Por
Elaine Christina Mendes Gomes*
O artigo
170 do Código Tributário Nacional assim prevê a respeito da compensação:
“Art.170.
A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação
em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de
créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do
sujeito passivo contra a Fazenda Pública”.
Verifica-se
que o legislador infraconstitucional condicionou a compensação à existência de
lei ordinária que regulasse o seu direito. Assim, os artigos 73 e 74, da Lei nº
9.430/96, previram as regras gerais acerca da compensação, dispondo que a
utilização dos créditos do contribuinte e a quitação de seus débitos serão
efetuadas em procedimentos internos à Secretaria da Receita Federal.
Até a
edição da Medida Provisória nº 449/2008 vigorava a Instrução Normativa SRF nº
600/05, que disciplinava a restituição e a compensação de quantias recolhidas a
título de tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, sendo revogada pela atual Instrução Normativa RFB nº 900/08.
Com a
entrada em vigor da MP 449/2008, inúmeras foram as alterações introduzidas no
ordenamento jurídico e entre elas, a que mais tem repercutido negativamente, a
do artigo 29 que incluiu o inciso IX ao artigo 74 da Lei 9.430/96, dispondo a
vedação à compensação dos débitos relativos ao pagamento mensal por estimativa
do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (CSLL) apurados na forma do art. 2º da Lei 9.430/96.
A
apuração no artigo 2º é assim prevista:
“Art. 2º A pessoa jurídica sujeita à tributação com base
no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado
sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta
auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249,
de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos
arts. 30 a
32, 34 e
35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº
9.065, de 20 de junho de 1995”
Portanto,
as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real anual têm a faculdade de
efetuar as antecipações mensais por presunção sobre a receita bruta ou pelo
balancete mensal acumulado de suspensão ou redução.
Sabemos
que a apuração pela receita bruta não está apoiada na escrituração contábil
completa, já que a tributação do IRPJ e da CSLL se dá, como o próprio nome já
diz, pela presunção da receita bruta (alíquotas de presunção), sem prejuízo da
tributação direta das demais receitas auferidas.
No
entanto, a tributação do IRPJ e da CSLL com base no balanço de suspensão ou
redução decorre da apuração do lucro líquido (resultado contábil obtido pelo
cotejo entre receitas menos custos e despesas) ajustado pelas adições e
exclusões, obtendo-se assim o lucro real.
Inicialmente,
a restrição foi interpretada somente para a estimativa calculada com base na
receita bruta, entendimento este defensável, já que a pessoa jurídica tributada
pelo balanço de redução ou suspensão via de regra tem a sua apuração
definitiva, só sendo ajustada ao final do exercício, em razão do lucro ou
prejuízo apurado mensalmente, conforme o resultado da atividade desenvolvida e
outras particularidades, como o IRRF não aproveitado.
Ocorre
que a Receita Federal não distingue o pagamento das antecipações. Isso porque
se apurado pela receita bruta ou pelo balanço de suspensão, o código de
recolhimento será o mesmo, diferenciando apenas se a pessoa jurídica é optante
ou obrigada ao lucro real, sem falar das instituições financeiras que possuem
código de receita específico.
Nesse
contexto, o programa PER/DCOMP bloqueia a transmissão do pedido de declaração
de compensação que informe débito dos códigos de estimativa. E mais, a Receita
Federal já se pronunciou a respeito através de solução de consulta. Vejamos:
SOLUÇÃO DE CONSULTA nº 11, de 16 de fevereiro de 2009
ASSUNTO: Normas Gerais de Direito Tributário
EMENTA: Os débitos relativos ao pagamento mensal por
estimativa do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido - CSLL não podem ser objeto de compensação pelo
sujeito passivo, inclusive nos casos em que o sujeito passivo reduza o valor da
estimativa mensal por meio de balanços ou balancetes mensais de redução.
Assim,
grande foi o impacto financeiro para as empresas do setor de exportação, para o
qual as contribuições PIS e COFINS são sem incidência; e do setor industrial,
em que alguns produtos são tributados à alíquota zero, detentores dessa forma
de créditos de PIS e COFINS, mercado externo e interno, compensáveis com
quaisquer tributos federais administrados pela RFB. Isso porque, o poder
público, ao restringir a utilização dos créditos (limitando os débitos
compensáveis), faz com que as empresas desembolsem recursos para pagamento das
estimativas de IRPJ e de CSLL quando, na realidade, possuem valores a receber
do Fisco.
Uma das
saídas utilizadas foi a mudança do regime de tributação para o lucro real
trimestral, no entanto, deve-se levar em conta os benefícios e inconvenientes,
em razão das variáveis a serem consideradas como, por exemplo, a limitação do
prejuízo fiscal apurado no próprio ano-calendário, principalmente nas
atividades sazonais.
Ou ainda,
a busca pelo Poder Judiciário, já que há precedentes na jurisprudência
afastando a aplicação de normas restritivas que venham atingir situações já
consolidadas no tempo, avocando assim, os princípios da segurança jurídica e da
irretroatividade da lei tributária. Foi o que ocorreu com o limite de
compensação das contribuições previdenciárias introduzidas pelas Leis 9.032/95
e 9.129/95. Vejamos:
Processo: REsp 412776 / RS
Recurso especial: 2002/0012812-0
Relator (a): Ministro Franciulli Netto (1117)
Órgão Julgador: T2 - Segunda turma
Data do Julgamento: 21/05/2002
Data da Publicação/Fonte: DJ
28/10/2002 p. 302
Ementa:
Tributário. Recursos especiais. Contribuição
previdenciária sobre a remuneração de administradores, autônomos e avulsos.
Compensação. Limites introduzidos pelas Leis nºs 9.032/95 e 9.129/ 95.
Aplicação a partir da entrada em vigor das referidas leis. Precedentes.
Créditos anteriores às leis limitadoras. Não incidência da restrição. Lançamento
por homologação. Juros de mora. Artigo 161, § 1º, do código tributário
nacional. Artigo 39, § 4°, da Lei 9.250/95. Taxa Selic. Ilegalidade. Incidência
de correção monetária desde o recolhimento indevido. É pacífico o entendimento
desta Corte no sentido de que as limitações para a compensação de créditos
tributários instituídas pelas Leis nºs 9.032/95 e 9.129/95 só se aplicam a
partir da entrada em vigor dos referidos atos normativos, não tendo eficácia
retroativa. Os créditos decorrentes de recolhimentos efetuados antes da
vigência das leis referenciadas devem ser compensados sem a limitação.
(....)
Acórdão:
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes
as acima indicadas, acordam os Ministros da SEGUNDA TURMA do Superior Tribunal
de Justiça, por unanimidade, dar provimento ao recurso das autoras e, por
maioria, vencidas as Sras. Ministras Laurita Vaz e Eliana Calmon, dar parcial
provimento ao recurso do INSS, nos termos do voto do Sr. Ministro-Relator. Os
Srs. Ministros Paulo Medina e Francisco Peçanha Martins votaram com o Sr.
Ministro Relator.
Aliás, a
limitação da compensação em 30% da contribuição previdenciária deixou de
existir com a MP 449/08, conforme a nova redação do artigo 89 da Lei 8.212/91.
Especificamente
sobre a limitação da compensação das estimativas de IRPJ e CSLL, já há decisão
do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, que concedeu em sede de antecipação
de tutela, o recebimento e o processamento de pedidos de compensação de
créditos constituídos antes da vigência da MP 449/08, com débitos de estimativa
de IRPJ e CSLL. Vejamos:
Decisão Monocrática:
Classe: AG - AGRAVO DE INSTRUMENTO
Processo: 2009.04.00.001996-6
UF: PR
Data da Decisão: 28/01/2009
Órgão Julgador: PRIMEIRA TURMA
Trata-se de agravo de instrumento contra decisão (fls.
131- 133) que indeferiu o pedido de liminar, por meio do qual a impetrante
pretendia o recebimento e processamento dos pedidos de compensação de créditos
tributários constituídos a partir dos pagamentos efetuados antes do início da
vigência da Medida Provisória n.° 449/2008, de 04.12.2008, com débitos de
estimativa de IRPJ e CSLL, abstendo-se de considerá-las como não-declaradas com
base no art. 74, §3º, IX, da Lei n.° 9.430/96. A D. Juíza a quo entendeu que
não estava demonstrado o perigo na demora hábil a pretextar a antecipação da
tutela à míngua do contraditório. Relata a agravante que a manutenção da
decisão denegatória do pedido de liminar causar-lhe-á danos irreparáveis, visto
que estará impedida de formular pedidos de compensação perante a Receita
Federal que envolvam créditos de saldo negativo de IRPJ e CSLL, constituídos a
partir de pagamentos efetuados antes do início da vigência das normas
instituídas pela MP n.° 449/2008, com débitos de estimativa de IRPJ e CSLL,
obrigando-a a desembolsar altas quantias em espécie quando há créditos
disponíveis à compensação, prejudicando sobremaneira seu planejamento
empresarial. Defende a possibilidade de utilização dos créditos constituídos
antes da vigência da MP n.° 449/08 para extinguir débitos de estimativas de
IRPJ e CSLL posteriores à aludida MP, em observância ao direito adquirido e à
irretroatividade tributária. Refere que, além das antecipações de imposto por
meio de IRRF em face de resultados de aplicações financeiras, tem o dever legal
de proceder ao recolhimento das estimativas mensais de imposto sobre a renda e
da CSLL antes da ocorrência do fato gerador dos respectivos tributos, em razão
de estar sujeita à apuração de IRPJ na sistemática do lucro anual. Aduz que,
como as antecipações do IRPJ e da CSLL sob as modalidades de estimativas
mensais e do IRRF incidente sobre aplicações financeiras superaram o tributo
apurado no final do ano-calendário (fato gerador em 31 de dezembro), surgiu a
figura do saldo negativo de IRPJ e CSLL. Destaca que o saldo negativo de IR e
da CSLL não decorre de pagamentos a maior efetuados pelos contribuintes por
erro ou liberalidade; ao invés, os recolhimentos mensais das estimativas e as
retenções na fonte devidos antes do fim do exercício correspondente são objeto
de determinação legal e estão, portanto, sujeitos ao controle fiscal do crédito
tributário, na medida em que são ínscios à apuração do IR e da CSLL devidos ao
final do exercício. Esclarece, pois, que, em 31 de dezembro, o contribuinte
apura o imposto e a contribuição anuais e o valor a pagar, deduzindo deste os
recolhimentos antecipados (pagamentos e compensações mensais de IRPJ e CSLL e
retenções na fonte). Destaca que, se no mês de dezembro, o imposto e a contribuição
apurados são inferiores aos recolhimentos antecipados, tem-se saldo negativo de
IRPJ e CSLL, a ser restituído ou compensado. Menciona que, tendo adquirido o
direito à utilização de tais créditos, aguardava o nascimento de débitos de
estimativas mensais em períodos subseqüentes à apuração dos créditos para
compensação; no entanto, a Medida Provisória n.° 449/ 08 modificou a redação
originária do art. 74 da Lei n.° 9.430/96, com a inclusão da alínea IX ao §3º
do aludido dispositivo, passando a vedar expressamente a possibilidade de o
contribuinte extinguir débitos relativos ao pagamento mensal de estimativa do
IRPJ e da CSLL mediante pedido de compensação. Insurge-se a agravante contra a
aplicação retroativa da norma, que pretende atingir os créditos de saldos
negativos de IRPJ e CSLL apurados antes de 04.12.2008, e, que, portanto, na
data da sua apuração, não possuíam qualquer restrição para a compensação, que
apenas não se efetivou pela ausência de débitos a serem compensados. Ressalta
que o STJ entende que a lei aplicável à compensação é aquela vigente à época da
constituição do crédito tributário, e não aquela em que ocorre o encontro das
contas indicadas pelo contribuinte. Defende, pois, que como os créditos em
comento foram apurados em um momento anterior à vigência da aludida MP, não há
como impedir que a agravante utilize tais valores para extinguir os débitos
devidos a título de estimativas mensais de IRPJ e de CSLL, mesmo que futuros.
Sustenta, ainda, que, malgrado seja anual a apuração do IRPJ e da CSLL, a MP
não poderá afetar a parcela do saldo negativo de IRPJ e CSLL formado pelos
recolhimentos antecipados em bases estimadas e retenções na fonte no
ano-calendário de 2008, exercício 2009, mesmo que ainda não veiculados em
declaração fiscal (DIPJ). Em suma, argumenta que, como as antecipações dos
tributos devidos ocorreram anteriormente à vigência da citada MP, o
contribuinte possui direito adquirido à parcela do crédito formado sobre as
citadas antecipações, podendo utilizar-se dos créditos constituídos a partir
dos recolhimentos efetuados antes da vigência da MP para extinguir débitos de
estimativas de IRPJ e de CSLL. Roga seja concedida a antecipação da tutela
recursal, a fim de que se determine que o Delegado da Receita Federal de
Curitiba/PR receba e processe os pedidos de compensação de créditos tributários
constituídos a partir dos pagamentos efetuados antes do início da vigência das
normas instituídas pela MP n.° 449/08, de 04.12.2008, com débitos de estimativa
de IRPJ e de CSLL, abstendo-se de considerar as compensações como
não-declaradas, com espeque no art. 74, §3º, IX, e art. 12, I, da Lei n.°
9.430/ 96. Decido. A antecipação da tutela recursal perpassa pela conjunção de
dois elementos, quais sejam, o perigo na demora e a relevância da
fundamentação. Pois bem, tenho que o perigo de dano de difícil ou incerta
reparação reside no fato de que a empresa terá de desembolsar elevada quantia
para extinguir as estimativas de IRPJ e CSLL, as quais já possuem crédito
aprovisionado de cerca de R$ 10.000.000,00 para sua respectiva quitação,
montante esse que, em sendo exigido da empresa novo recolhimento,
desestabilizaria por certo a sua estrutura funcional. Verifico que também a
relevância na fundamentação está presente. Atente-se. A agravante, ao se
insurgir contra a aplicação retroativa da Medida Provisória n.° 449/08, de
04.12.2008, não pretende apenas garantir o seu direito de utilizar os créditos
de saldos negativos de IRPJ e CSLL constituídos antes da vigência da aludida
MP, haja vista a constituição desses créditos tributários, com apuração de
saldo negativo de IRPJ e CSLL, ter se dado somente em 31.12.2008. Pretende a
agravante ir mais além, ou seja, visa a que seja reconhecido o seu direito de
ver processados os pedidos de compensação de créditos tributários de IRPJ e
CSLL, cujos recolhimentos antecipados ocorreram antes da vigência da citada MP,
mesmo constituídos apenas em 31.12.2008, para extinguir débitos futuros de
estimativas de IRPJ e de CSLL. E, nessa esteira, consigno que, conquanto o
crédito tributário tenha sido efetivamente apurado em 31.12.2008, antes, pois,
da vigência da Medida Provisória n.° 449/08, de 04.12.2008, há atentar que
devem ser levados em consideração que os recolhimentos que ensejaram o saldo
negativo de IRPJ e de CSLL foram efetuados antes da vigência da MP n.° 449/08,
devendo, pois, ser esse o marco a ser levado em conta na hipótese. Com efeito,
à luz dos princípios da segurança jurídica e da irretroatividade da lei
tributária mais onerosa ao contribuinte, infere-se que a lei não pode
retroagir, salvo para beneficiar o cidadão. Dessarte, parece-me, pelo menos
neste primeiro exame, ter havido aquisição do direito à compensação/dedução do
saldo negativo de IRRF e IRPJ e CSLL recolhidos por antecipação antes da vigência
da MP n.° 449/08 com as parcelas que deverão ser recolhidas antecipadamente por
estimativa já no ano-calendário de 2009. Nesse sentido, faz-se mister trazer à
lume posição do Superior Tribunal de Justiça em caso semelhante ao presente, no
qual fixou entendimento no sentido de que, se os novos limites à compensação
são posteriores ao recolhimentos que deram origem ao crédito, eles não devem
ser aplicados:
TRIBUTÁRIO - CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA - ADMINISTRADORES
E AUTÔNOMOS - LEIS 7.787/89 (ART. 3º, I) E 8.212/91 (ART. 22, I) -
INCONSTITUCIONALIDADE - COMPENSAÇÃO - LIMITES PERCENTUAIS - LEIS 9.032 E
9.129/95 - INAPLICABILIDADE - TAXA SELIC - INCIDÊNCIA A PARTIR DE 1º DE
JANEIRO/1996 - JUROS MORATÓRIOS - CTN, ART. 167 - CUMULATIVIDADE -
IMPOSSIBILIDADE - PRECEDENTES. - Declarada a inconstitucionalidade da
contribuição previdenciária a cargo da empresa sobre os pagamentos a
administradores, autônomos e empregados avulsos, os valores a esse título
recolhidos anteriormente à edição das Leis 9.032/95 e 9.129/95, ao serem
compensados, não estão sujeitos às limitações percentuais por elas impostas, em
face do princípio constitucional do direito adquirido. - Quanto à taxa Selic, a
Corte Especial do STJ, julgando Incidente de Inconstitucionalidade argüido no
REsp. 215.881-PR acolheu, por maioria, a preliminar de não cabimento da
instauração do incidente suscitado, em acórdão publicado “in” DJ
de 19.06.2000.- A eg. Primeira Seção assentou o entendimento no sentido de que,
na compensação/repetição de tributos indevidos, recolhidos em consequência de
lançamento por homologação antes da vigência da Lei 9.250/95, incidem os juros
equivalentes à taxa Selic, a partir de 1º de janeiro/96, em face da regra
expressa no art. 39, § 4º, da referida lei. - Sendo a taxa Selic composta de
juros e correção monetária, não pode ser cumulada com juros moratórios - É
inadmissível a incidência dos juros moratórios do art. 161 do CTN, mesmo em
período anterior à Lei 9.250/95, já que não houve trânsito em julgado da
sentença. - Recurso especial conhecido e provido. (REsp 438.469/DF, Rel.
Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 23/08/2005, DJ
17/10/2005 p. 239) - grifei Isso posto, defiro a antecipação da tutela
recursal, para o fim de determinar o recebimento e processamento dos pedidos de
compensação de créditos tributários cujos recolhimentos foram efetuados antes
do início da vigência da Medida Provisória n.° 449/2008, de 04.12.2008, com
débitos de estimativa de IRPJ e CSLL, devendo a autoridade abster-se de
considerar tais compensações, com base no art. 74, §3º, IX, da Lei n.°
9.430/96, como não-declaradas. Intimem-se, sendo a agravada para resposta.
Publique-se.
Comunique-se
o
juízo a quo.
Portanto,
as empresas que se encontrarem na mesma situação possuem, em tese, respaldo
para questionar a limitação imposta pelo artigo 29 da MP 449/2008, que incluiu
o inciso IX ao artigo 74 da Lei 9.430/96, lembrando ainda que a MP 449/2208
ainda não foi convertida em lei e o seu prazo se expira em meados de maio/2009,
quando esperamos que o referido dispositivo legal não prospere.
*Elaine
Christina Mendes Gomes é consultora tributária da Moore Stephens do Brasil (www.msbrasil.com.br)
